Il Decreto Legge n. 223 del 4 luglio 2006 (“manovra correttiva”) avente ad oggetto una serie di interventi mirati al contrasto all’evasione fiscale ed all’aumento del gettito (cfr. nostra circolare n. 04/2006) è stato convertito in Legge con importanti variazioni rispetto alla prima stesura del Governo.
Alcuni chiarimenti sulla manovra sono già stati forniti dall’Agenzie delle Entrate con le circolari nn. 27 e 28/E del 4 agosto 2006 al contenuto delle quali facciamo riferimento in questa nostra circolare che abbiamo deciso di suddividere in più parti per la numerosità dei temi che verranno trattati.
RICALCOLO DEGLI ACCONTI DELLE IMPOSTE DIRETTE PER IL 2006
Le norme che allargano la base imponibile delle società di capitali devono essere già considerate ai fini del calcolo degli acconti per il 2006. Infatti , per i soli soggetti IRES, alcune delle nuove disposizioni sono in vigore già a partire dall’esercizio in corso alla data del 4 luglio 2006 e vanno direttamente ad incidere sulla determinazione degli acconti IRES e IRAP relativi a tale esercizio.
Tuttavia, mentre i soggetti con esercizio “a cavallo” dovranno già effettuare i ricalcoli in sede di versamento anche del primo acconto ovvero esclusivamente del secondo, i contribuenti con esercizio coincidente con l’anno solare dovranno applicare le nuove disposizioni e quindi operare il ricalcolo dell’acconto, solo in occasione del versamento dell’unica o seconda rata in scadenza a novembre 2006.
REDDITO DI IMPRESA - NOVITA’ IRES 2006 (CON OBBLIGO DI RICALCOLO DELL’ACCONTO)
1) SOCIETÀ NON OPERATIVE (COSIDDETTE “SOCIETÀ DI COMODO”)
Il decreto modifica il regime delle c.d. “società di comodo”, previsto dall’articolo 30, della legge del 23 dicembre 1994, n. 724. Come si evince dalla relazione di accompagnamento, le modifiche apportate dalla norma in commento hanno la finalità di rendere più efficaci le disposizioni che contrastano l’attività delle società non operative. A tal fine, sono stati effettuati i seguenti interventi:
- innalzamento delle percentuali utilizzate per stabilire se una società possa rientrare nel novero delle società non operative;
- innalzamento delle percentuali utilizzate per stabilire l’entità del reddito minimo che deve essere obbligatoriamente dichiarato dalle società non operative;
- impossibilità di chiedere a rimborso, di cedere o di utilizzare in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del D. Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, l’IVA a credito risultante dalla dichiarazione presentata ai fini dell’imposta sul valore aggiunto. Lo stesso credito, inoltre, in assenza, per tre periodi di imposta consecutivi, di operazioni attive rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, non potrà più essere “riportato in avanti”, dalla società o ente non operativo, a scomputo dell’IVA a debito, relativa ai periodi d’imposta successivi;
- qualora il contribuente evidenzi situazioni straordinarie che di fatto hanno reso impossibile il conseguimento dei parametri e degli obiettivi previsti dalle medesime disposizioni, vi è l’obbligo per il contribuente stesso di chiedere, al direttore regionale dell’Agenzia delle entrate, ai sensi dell’articolo 37-bis, comma 8, del DPR 29 settembre 1973, n. 600, la disapplicazione delle norme antielusive, al fine di ottenere una rilevanza ufficiale della prova contraria (altrimenti non validamente opponibile al fisco). Al riguardo, si fa presente che si riconduce in tale ambito anche la causa di esclusione collegata all’esistenza di un periodo di “non normale svolgimento dell’attività” che, in assenza della modifica in commento, avrebbe operato in modo automatico in quanto ricompresa tra le cause di esclusione di cui al previdente articolo 30.
2) AMMORTAMENTO ANTICIPATO DI MEZZI DI TRASPORTO A MOTORE UTILIZZATI NELL'ESERCIZIO DELL'IMPRESA
Il decreto esclude la possibilità di dedurre quote di ammortamento anticipato per taluni mezzi di trasporto a motore utilizzati nell’esercizio d’impresa. Più in particolare, l’esclusione dell’ammortamento anticipato si applica ai beni di cui all’articolo 164, comma 1, lettera b), del TUIR, vale a dire alle autovetture (ed autocaravan) di cui alle…lettere a) ed m) dell'articolo 54 del citato decreto legislativo n. 285 del 1992 ed ai ciclomotori e motocicli che non sono destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa.
3) AMMORTAMENTO FABBRICATI STRUMENTALI E RELATIVI TERRENI PERTINENZIALI
Il decreto stabilisce che ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili, il costo dei fabbricati strumentali deve essere assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza. Il costo delle predette aree è quantificato in misura pari al valore risultante da apposita perizia di stima, redatta da soggetti iscritti agli albi degli ingegneri, degli architetti, dei geometri e dei periti industriali edili e comunque non inferiore al 20%e, per i fabbricati industriali, al 30% del costo complessivo.
Il medesimo ricalcolo dell’indeducibilità dovrebbe essere effettuato anche con riferimento ai canoni di leasing immobiliare.
4) AMMORTAMENTO BENI IMMATERIALI
Il decreto ha apportato all’articolo 103, comma 1, TUIR le seguenti modifiche:
a) il limite massimo della quota di ammortamento deducibile del costo dei diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno, dei brevetti industriali, dei processi e know how è incrementato da un terzo al 50% del costo;
b) il limite massimo della quota di ammortamento deducibile del costo dei marchi di impresa è ridotto da un decimo a un diciottesimo del costo.
5) OPERE, FORNITURE E SERVIZI ULTRANNUALI
Il decreto abroga il comma 3 dell’articolo 93 del TUIR, secondo cui il valore delle rimanenze finali delle opere, forniture e servizi, determinato sulla base dei corrispettivi pattuiti, può essere ridotto per rischio contrattuale, a giudizio del contribuente, in misura non superiore al 2%.
ALTRE NOVITA’ IN TEMA DI REDDITO DI IMPRESA
DEDUCIBILITÀ EXTRACONTABILE DELLE SPESE RELATIVE A STUDI E RICERCA E SVILUPPO
Il decreto include le spese di ricerca e sviluppo tra quelle per le quali è consentito l’utilizzo del meccanismo delle deduzioni extracontabili di cui all’articolo 109 del TUIR, da evidenziare nel quadro EC del modello Unico, con la conseguente attivazione del vincolo sul patrimonio netto previsto in correlazione alle predette deduzioni.
RIPORTO DELLE PERDITE NELLA TRASPARENZA FISCALE
Il decreto stabilisce che le perdite fiscali dei soci relative agli esercizi anteriori all'inizio della tassazione per trasparenza non possono essere utilizzate per compensare i redditi imputati dalle società partecipate.
REGIME DI TRASPARENZA FISCALE DELLE S.R.L. A RISTRETTA BASE AZIONARIA
La novità contenuta nel decreto disciplina il regime di trasparenza delle società a responsabilità limitata a ristretta compagine sociale in quanto viene eliminata la specifica causa di inapplicabilità o di esclusione dal regime di trasparenza in caso di possesso o acquisto di partecipazioni che si qualificano per la participation exemption.
“ESTEROVESTIZIONE” - SOCIETÀ ESTERE RESIDENTI IN ITALIA
Salvo prova contraria, si considera esistente nel territorio della Stato la sede dell’amministrazione e quindi la residenza di società ed enti che detengono direttamente partecipazioni di controllo in società di capitali ed enti commerciali residenti quando, alternativamente:
a) sono controllate, anche indirettamente, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma del codice civile, da soggetti residenti nel territorio dello Stato;
b) sono amministrati da un consiglio di amministrazione o altro organo di gestione equivalente, formato in prevalenza da consiglieri residenti nel territorio dello Stato.
EQUIPARAZIONE FISCALE DI AUTOCARRI AD AUTOVETTURE AI FINI DELLA DEDUCIBILITÀ DAL REDDITO DI IMPRESA
Con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate, sentito il dipartimento per i Trasporti terrestri del ministero dei Trasporti, verranno individuati i veicoli che, indipendentemente della categoria di omologazione, possono essere utilizzati anche per il trasporto privato di persone, e quindi, in sostanza, essere utilizzati anche a fini personali piuttosto che per l'esercizio dell'attività.
INDEDUCIBILITÀ DELLE MINUSVALENZE REALIZZATE A SEGUITO DI ASSEGNAZIONE DEI BENI D'IMPRESA
A partire dal periodo di imposta in corso al 4 luglio 2006 sono indeducibili le minusvalenze realizzate a seguito di assegnazione dei beni ai soci o di destinazione a finalità estranee all'esercizio dell'impresa (diversi da quelli che generano ricavi ai sensi dell'articolo 85 del Tuir).
FUSIONI E SCISSIONI: LIMITAZIONE AL RIPORTO DELLE PERDITE
Viene modificata la disciplina dei limiti al riporto delle perdite nell’ipotesi di retrodatazione degli effetti fiscali delle operazioni di fusione e scissione. Con riguardo alla fusione, in caso di retrodatazione degli effetti fiscali era consentito alle società che vi partecipavano compensare tra loro i risultati positivi e i risultati negativi relativi al periodo d’imposta interessato dall’operazione straordinaria, senza incorrere nelle limitazioni in tema di riporto delle perdite.
DIVIDENDI DA PARADISI FISCALI
L’art. 47 del TUIR prevede attualmente un regime di concorso parziale alla formazione del reddito imponibile (40%) degli utili e proventi equiparati di fonte italiana ed estera, percepiti da persone fisiche al di fuori dell’esercizio di impresa, con riferimento a partecipazioni qualificate. La predetta disciplina non opera qualora gli utili siano corrisposti da soggetti residenti in Paesi o territori a fiscalità privilegiata, come individuati dal D.M. 21 novembre 2001 (“black list”). In siffatta ipotesi, gli utili relativi a partecipazioni qualificate e non qualificate concorrono integralmente alla formazione del reddito imponibile, a meno che gli stessi non siano già stati imputati al socio per trasparenza ovvero sia stata data dimostrazione, in seguito all’esercizio dell’interpello, che dalle partecipazioni non è stato conseguito, sin dall’inizio del periodo di possesso, l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori in cui sono sottoposti a regimi fiscali privilegiati.
In base a tale formulazione della norma, la menzionata disciplina non risultava applicabile in tutte le ipotesi in cui gli utili di partecipazione fossero comunque provenienti da società residenti in Paesi c.d. black list, ancorché distribuiti da soggetti non residenti in Stati a fiscalità privilegiata, quali anelli intermedi della catena partecipativa (sub-holding) residenti in Stati a fiscalità ordinaria. Queste triangolazioni sui dividendi consentivano ai soci di percepire utili provenienti dai paradisi fiscali attraverso società intermedie, sostanzialmente interposte.
Per effetto della modifica contenuta nel decreto, il regime di tassazione integrale riguarderà non solo gli utili e i proventi equiparati “corrisposti” (distribuiti) direttamente dai soggetti residenti nel paradiso fiscale, ma anche quelli da essi “provenienti” (generati) che fluiscono tramite società intermedie.
La modifica in discorso trova applicazione anche relativamente agli utili e ai proventi “provenienti” da società e enti di ogni tipo residenti in Stati o territori a fiscalità privilegiata, percepiti da soggetti IRES.
NUOVE DISPOSIZIONI IN MATERIA DI RIPORTO ILLIMITATO DELLE PERDITE
Il decreto modifica significativamente il contenuto dell’articolo 84 del TUIR in materia di riporto e utilizzo delle perdite fiscali.
In primo luogo il decreto stabilisce che:
a) i primi tre periodi d’imposta in relazione ai quali è consentito il riporto illimitato delle perdite realizzate devono decorrere dalla data di costituzione della società;
b) le perdite si devono riferire ad una nuova attività produttiva.
In secondo luogo il decreto estende alle società appartenenti ad un gruppo il divieto di riporto delle perdite pregresse al verificarsi delle condizioni ostative previste dal comma 3 dell’art. 84 del TUIR quali:
1) il trasferimento a terzi della maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie della società che riporta le perdite;
2) la modifica dell’attività principale in fatto esercitata nel periodo d’imposta di maturazione delle perdite.
DISCIPLINA IVA NEL SUBAPPALTO
La nuova normativa aggiunge all’articolo 17 del DPR 633/72 una nuova disposizione in base che estende alle prestazioni di servizi rese nel settore edile dai subappaltatori il meccanismo dell’inversione contabile (reverse charge, ossia integrazione della fattura da parte di chi la riceve), rendendo l’appaltatore debitore dell’imposta e obbligandolo al relativo versamento, se soggetto passivo nel territorio dello Stato.
Oggetto di questa disposizione sono le prestazioni di servizi, compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore.
Sembra che la disposizione non si applichi ai lavori di manutenzione ordinaria e straordinaria.
La legge di conversione estende ai subappaltatori che rientrino in tale regime la facoltà di richiedere il rimborso dell’eccedenza IVA detraibile risultante dalla dichiarazione annuale. Inoltre al subappaltatore viene consentito di effettuare la compensazione infrannuale ai sensi dell’articolo 8, comma 3, del decreto del Presidente della Repubblica 14 ottobre 1999, n. 542, in quanto il subappaltatore, non potendo fatturare con IVA le prestazioni rese all’appaltatore, avrà normalmente una posizione IVA a credito. La norma, inoltre, eleva il limite di 516.456,90 euro, ad un milione di euro a favore dei subappaltatori il cui volume d’affari registrato nell’anno precedente riguardi per almeno l’80% prestazioni rese “in esecuzione di contratti di subappalto”. Anche queste disposizioni si applicheranno successivamente all’autorizzazione dell’Unione europea.
RESPONSABILITÀ SOLIDALE DEGLI APPALTATORI PER L’EFFETTUAZIONE ED IL VERSAMENTO DELLE RITENUTE FISCALI E DEI CONTRIBUTI PREVIDENZIALI ED ASSICURATIVI OBBLIGATORI DOVUTI DAI SUBAPPALTATORI PER I PROPRI DIPENDENTI
Il decreto introduce la responsabilità solidale degli appaltatori per l’effettuazione ed il versamento delle ritenute fiscali e dei contributi previdenziali ed assicurativi obbligatori dovuti dai subappaltatori per i propri dipendenti.
Ma la responsabilità non si esaurisce qui in quanto anche il committente principale è interessato ai nuovi obblighi. E’ infatti previsto inderogabilmente che il committente principale paghi il corrispettivo dovuto all’appaltatore solo dopo aver verificato, tramite l’acquisizione della relativa documentazione, l’esatto adempimento degli obblighi concernenti l’effettuazione ed il versamento delle ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente ed il versamento dei contributi previdenziali e dei contributi assicurativi obbligatori per gli infortuni sul lavoro e le malattie professionali a cui è tenuto l’appaltatore in relazione alle prestazioni di lavoro dipendente concernenti l’opera, la fornitura o il servizio affidati.
TASSAZIONE PLUSVALENZE DERIVANTI DA CESSIONE DI IMMOBILI OGGETTO DI DONAZIONE
Il decreto apporta modifiche in tema di cessioni a titolo oneroso di immobili acquisiti per donazione.
In base all’art. 67 del TUIR, nella formulazione vigente prima della modifica, “costituiscono plusvalenze tassabili, … le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione o donazione …”.
ALTRE DISPOSIZIONI
DISPOSIZIONI IN MATERIA DI ACCERTAMENTO SULLA BASE DEGLI STUDI DI SETTORE
Il legislatore dispone l’applicazione generalizzata dell’accertamento sulla base degli studi di settore nei confronti dei contribuenti titolari di reddito di impresa e di lavoro autonomo, prescindendo dal regime di contabilità adottato.
In precedenza, ai sensi delle norme abrogate, l’Amministrazione finanziaria poteva procedere all’accertamento sulla base degli studi di settore nei confronti degli esercenti attività d'impresa in regime di contabilità ordinaria (anche per opzione) e degli esercenti arti e professioni, se:
- in almeno due periodi d’imposta su tre consecutivi considerati, compreso quello da accertare, l’ammontare dei compensi o dei ricavi determinabili sulla base degli studi di settore risultava superiore all’ammontare dei compensi o ricavi dichiarati con riferimento agli stessi periodi d’imposta (“non congruità”);
- nel caso di rilevanti situazioni di incoerenza rispetto ad indici di natura economica, finanziaria o patrimoniale (limitatamente ai soggetti esercenti attività di impresa);
- in caso di inattendibilità della contabilità ordinaria, in base ai criteri stabiliti con il regolamento approvato con DPR 16 settembre 1996, n. 570.
NUOVA FATTISPECIE PENALE PER OMESSO VERSAMENTO IVA O INDEBITA COMPENSAZIONE
Vengono introdotte due nuove fattispecie delittuose riferite all’omesso versamento dell'IVA dovuta in base alle risultanze della dichiarazione annuale e all’utilizzazione in compensazione di crediti non spettanti o inesistenti, ove l'ammontare ecceda 50.000,00 euro per ciascun periodo d'imposta. La sanzione penale prevista è la reclusione da sei mesi a due anni.
ALLARGAMENTO DEI TERMINI DI DECADENZA PER L’ACCERTAMENTO
Il decreto modifica, sia ai fini delle imposte sul reddito che ai fini IVA la disciplina dei termini per l’attività di accertamento.
La norma è volta a garantire all’amministrazione finanziaria, a fronte di fattispecie che assumono rilevanza penale, l’utilizzabilità degli elementi istruttori che emergano nel corso delle indagini condotte dall’autorità giudiziaria per un periodo di tempo più ampio rispetto a quello previsto a pena di decadenza per l’accertamento.
È, infatti, previsto che l’ordinario termine decadenziale per l’attività di accertamento è aumentato al doppio quando il contribuente abbia commesso una violazione che comporta obbligo di denuncia per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000 n. 74.
ANAGRAFE TRIBUTARIA
Viene introdotto l’obbligo per le imprese, gli intermediari assicurativi e tutti gli altri operatori del settore delle assicurazioni, che erogano, in ragione dei contratti di assicurazione di qualsiasi ramo, somme di denaro a qualsiasi titolo nei confronti dei danneggiati, di comunicare in via telematica all'anagrafe tributaria l'ammontare delle somme liquidate, la causale del predetto versamento, il codice fiscale o la partita IVA del beneficiario e dei soggetti le cui prestazioni sono state valutate ai fini della quantificazione della somma liquidata.
